Anforderungen an die Umstrukturierung beim gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel

Ein steuerlich als gewerbsmässiger Liegenschaftenhändler eingestufter Steuerpflichtiger war seit 2001 an einer einfachen Gesellschaft beteiligt, welche in eine Kollektivgesellschaft umgewandelt und am 19. Februar 2009 in das Handelsregister des Kantons Schwyz eingetragen wurde. Am 17. Dezember 2009 übertrug die Kollektivgesellschaft mit Vermögensübertragungsvertrag sämtliche Aktiven und Passiven der Kollektivgesellschaft rückwirkend per 1. Juli 2009 zu Buchwerten auf eine vorgängig gegründete AG. Das so übertragene Vermögen setzte sich aus vier Wohnungen im Stockwerkeigentum, vier Tiefgaragenplätzen und je vier Aktien von zwei anderen Aktiengesellschaften zusammen.

Als Folge der Vermögensübertragung rechnete die kantonale Verwaltung des Kantons Schwyz dem Steuerpflichtigen ein Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel in der Höhe von 238 477 CHF auf und veranlagte für das Steuerjahr 2009 bei der direkten Bundessteuer mit einem Einkommen von 401 500 CHF. Begründet wurde der Entscheid damit, dass es sich bei der Vermögensübertragung von der Kollektivgesellschaft auf die Aktiengesellschaft zwar um eine Umstrukturierung einer Personenunternehmung in eine juristische Person handle, die übertragenen Vermögenswerte jedoch keinen Betrieb oder Teilbetrieb im Sinne von Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG darstellen würden, weshalb die stillen Reserven zu besteuern seien.

In seinen Erwägungen unterscheidet das Bundesgericht zwischen dem Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit und dem Begriff des Betriebs, welchen es als organisatorisch-technischen Komplex von Vermögenswerten umschreibt, der im Hinblick auf die unternehmerische Leistungserbringung eine relativ unabhängige, organische Einheit bildet. Das Gericht hält fest, dass der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit auch nach geltendem Recht umfassender ist als jener des Betriebs, der eine organisierte Einheit von Arbeit und Kapital erfordert. Das zeige sich bereits daran, dass Art. 18 Abs. 1 DBG nebst den Einkünften aus einem Betrieb (aus Handel, Industrie, Gewerbe, Land- oder Forstwirtschaft) und freien Berufen auch alle Einkünfte «aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit» für steuerbar erkläre. Nicht bei jeder Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit liege entsprechend auch ein Betrieb vor.

Das Gericht hält fest, dass die Verwaltung eigener Immobilien nur ausnahmsweise die Merkmale eines Betriebs aufweise. Dies setze eine professionelle Immobilienbewirtschaftung voraus. Von einem Betrieb könne jedoch nur gesprochen werden, wenn sich die Verwaltung nicht in dem erschöpfe, was mit der blossen Kapitalanlage einer Unternehmung in Immobilien ohnehin verbunden sei. Der Ansicht, wonach bei jeder selbständigen (Neben-)Erwerbstätigkeit im Bereich des Immobilienhandels ohne Weiteres auch das Betriebserfordernis für eine steuerneutrale Umstrukturierung erfüllt sei, könne nicht gefolgt werden.

Nachdem beim Steuerpflichtigen weder eine grosse Zahl von Liegenschaften vorlag, noch eine über die blosse Verwaltung hinaus gehende Liegenschaftenbetreuung mit eigenen Dienstleistungen bestand, verneinte das Bundesgericht das Vorliegen eines umstrukturierungsrechtlichen Betriebsbegriffs.

Das Bundesgericht rechtfertigt die erhöhten Anforderungen an die steuerneutrale Umstrukturierung von Personenunternehmungen in juristische Personen auch damit, dass mit solchen Transaktionen regelmässig eine Überführung von Geschäftsvermögen in Privatvermögen (Beteiligung an der juristischen Person) einhergeht. Leider lässt das Gericht offen, ob in jedem Fall die quantitativen Anforderungen (sinngemäss) erfüllt sein müssen, die gemäss dem Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV (vom 1.6.2004) unter Ziff. 4.3.2.8 bei Immobilienverwaltungen zur Anwendung gebracht werden. Ratsam ist es in jedem Fall, Umstrukturierungen bei den Steuerbehörden vorprüfen zu lassen, um Überraschungen zu vermeiden.

Art. 19 Abs. 1 lit. b und Art. 18 Abs. 1 DBG