Steuerliche Probleme bei Ehegatten von Liegenschaftenhändlern

Wodurch ein Steuerpflichtiger zum Liegenschaftenhändler wird, ist längst geklärt, auch wenn Praxis und Rechtsprechung immer wieder Anlass zu Auseinandersetzungen geben (und weiterhin geben werden). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung liegt steuerbarer Liegenschaftenhandel vor, wenn der ­Steuerpflichtige An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei zufällig sich bietender Gelegenheit tätigt, sondern wenn er dies systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung tut, d.h. wenn er eine Tätigkeit entfaltet, die in ihrer Gesamtheit auf Erwerb gerichtet ist. Zur Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und selbständiger Erwerbstätigkeit haben Praxis und Rechtsprechung verschiedene Kriterien entwickelt. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit können bei Liegenschaften wie bisher etwa die systematische und planmässige Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte, der enge Zusammenhang eines Geschäfts mit der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die Besitzesdauer, der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft in Betracht kommen. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit andern, im Einzelfall jedoch unter Umständen auch allein zur Annahme einer Erwerbstätigkeit ausreichen. Ob eine Erwerbstätigkeit vorliegt, ist immer nach den gesamten Umständen zu beurteilen.¹

Im Auge zu behalten ist in diesem Zusammenhang, dass mit der Gesetzesrevision 1995 geklärt ist, dass steuerbare Gewinne immer auf Geschäftsvermögen erzielt werden.² Wer also beim Erwerb oder der Bewirtschaftung seiner Liegenschaften die Grenzen schlichter Vermögensverwaltung überschreitet, schafft damit Geschäftsvermögen, auch wenn das Steueramt diesen Umstand erfahrungsgemäss häufig vorerst ignoriert und erst beim späteren Verkauf einer Liegenschaft Steuern zufolge Veräusserung von Geschäftsvermögen erheben will.

In der vorliegenden Arbeit soll diese Rechtsprechung und deren oft problematische Anwendung nicht infrage gestellt werden (auch wenn manche Frage noch nicht geklärt ist). Es soll einzig der Frage nachgegangen werden, ob und welche steuerlichen Auswirkungen Liegenschaftengeschäfte zeitigen, wenn ein Ehegatte³ eines Liegenschaftenhändlers sie tätigt, sei es beim Verkauf einer Liegenschaft, sei es auch nur, wenn er Unterhalt an einer Liegenschaft betreibt.

Der Grundsatz der Ehegattenbesteuerung besagt, dass in ungetrennter Ehe lebende Ehegatten zwar gemeinsam besteuert werden, jedoch jeder Ehegatte selbständiger und gleichberechtigter Steuerpflichtiger bleibt.⁴ Dazu zwingt eigentlich bereits der verfassungsrechtliche Grundsatz der persönlichen Freiheit.⁵ Daraus folgt bzw. müsste eigentlich folgen, dass die steuerlichen Verhältnisse für jeden Ehegatten gesondert zu beurteilen wären. Das hat das Bundesgericht insofern bestätigt, als es festhielt, dass «aus einer Tätigkeit des Ehemannes nicht ohne Weiteres Schlüsse auf die Ehefrau zulässig» sind.⁶

Verkauft ein Ehegatte eine auf seinen Namen eingetragene Liegenschaft, so darf somit nicht ausschlaggebend sein, dass der andere Ehegatte Liegenschaftenhändler ist oder – z.B. aufgrund seiner beruflichen Tätigkeit – im Veräusserungsfall ohne Weiteres als Liegenschaftenhändler besteuert würde. Die Voraussetzungen der Steuerbarkeit sind demnach beim veräussernden Ehegatten selbst zu prüfen.

Keine Zweifel bestehen, wenn beim veräussernden Ehegatten selbst ein enger Zusammenhang des Verkaufs mit der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen besteht. Darüber hinaus kann er auch durch die systematische und planmässige Art und Weise des Vorgehens, die Häufung von Liegenschaftsgeschäften, den Einsatz spezieller Fachkenntnisse, die Besitzesdauer bzw. den Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte7 oder die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft Anhaltspunkte für die Annahme einer Steuerpflicht schaffen. Der Ehegatte ist diesfalls selbst Liegenschaftenhändler.

Dies trifft natürlich nicht in allen Fällen zu. Zu Kritik Anlass gibt in diesem Zusammenhang ein Entscheid der früheren Steuerrekurskommission⁸ des Kantons Zürich vom 4. November 2010. Die Ehefrau verkaufte im Jahre 2005 ein Mehrfamilienhaus. Dieses hatte sie 1982 erstellen lassen, wobei sie der Kollektivgesellschaft des Ehemannes, welche eine Bauunternehmung betrieb, den Auftrag erteilt hatte. Die Steuerrekurskommission bestätigte die Steuerpflicht, indem sie ausführte, wenn die Ehefrau die Kollektivgesellschaft, an welcher ihr Ehemann beteiligt war, mit der Überbauung des Grundstücks beauftragte, so habe sie nicht nur als Grundeigentümerin, welche mit der späteren Vermietung eine Rendite erwirtschaften wollte, gehandelt, sondern habe entsprechend Art. 159 Abs. 2 ZGB zugleich auch die gemeinschaftlichen wirtschaftlichen Interessen gewahrt.⁹ Der Auftrag habe daher nicht nur Elemente des Werkvertrags, sondern auch der einfachen Gesellschaft beinhaltet. Die Steuerrekurskommission zog von daher den Schluss auf ein Vorgehen im Konsortium (in welchem wenigstens ein Teilhaber Liegenschaftenhändler war).

Folgt man dieser Begründung, so hätte die veräussernde Ehefrau bereits mit der Erstellung des Mehrfamilienhauses im Jahre 1982 den Status einer Selbständigerwerbenden erhalten und seither beibehalten, das Mehrfamilienhaus wäre stets Geschäftsvermögen gewesen. In Wirklichkeit wurde das Mehrfamilienhaus aufgrund der blossen Verwaltung immer als Privatvermögen versteuert.

Soll, weil auf der einen Seite die Ehefrau den Auftrag erteilt, auf der anderen Seite der Ehemann an der Kollektivgesellschaft beteiligt ist, damit ein Konsortialverhältnis zwischen den Ehegatten geschaffen worden sein? Bedenklich ist es, ein Konsortialverhältnis qua zivilrechtlicher Verpflichtung, für das Wohl der Ehe zu sorgen, zu konstruieren. Dies muss verneint werden, weil sonst die vom Steuer- und Verfassungsrecht gezogenen Grenzen zwischen den Ehegatten bei wirtschaftlich naheliegendem Leistungsaustausch der Ehegatten stets zum Fallen gebracht würden und im Ergebnis ein Konsortialverhältnis angenommen würde. Dies hätte z.B. umgekehrt zur Folge, dass ein Ehegatte, der den andern bei schlechtem Geschäftsgang finanziell unterstützt – und da kann man dann wirklich von ehelichem Beistand sprechen –, die darlehensweise eingebrachten Mittel ohne Weiteres rückstellen oder als geschäftlichen Verlust geltend machen könnte. Es ist zweifelhaft, ob das Steueramt dies dann auch so sieht. Fair wäre es, wenn bei den Ehegatten dann ein Konsortialverhältnis angenommen würde, wenn bei der erforderlichen Gesamtbetrachtung dessen typische Elemente auch gegeben sind. Dies wäre typischerweise bei einem kurzfristigen Bauvorhaben wohl anzunehmen, sicher aber nicht bei einer auf lange Dauer angelegten Investition. Das Steueramt hat das im erwähnten Präjudiz letztlich auch so verstanden, indem es die Deklaration als Privatvermögen über Jahrzehnte so akzeptierte.

Hat die Ehefrau im vorliegenden Beispiel mehr getan als schlichte Vermögensverwaltung? Mit der Erstellung eines Mehrfamilienhauses durch Eingehen eines Werkvertrags mit einer dritten Bauunternehmung wird diese Grenze zweifelsohne nicht überschritten (ansonsten generell eine entsprechende Praxisfestlegung gelten müsste). Soll dies anders aussehen, nur weil der Auftrag der Kollektivgesellschaft des Ehemannes erteilt wurde? Die Steuerrekurskommission hat sich im obigen Fall auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts berufen, wonach ein Ehegatte, der seinem Partner ein Grundstück für die selbständige Erwerbstätigkeit zur Verfügung stellt, die Steuerpflicht auslöst. Das Eingehen eines Werkvertrags zur Erstellung eines Mehrfamilienhauses, das anschliessend auch als das bewirtschaftet wird, ist aber nicht ein «Zur-Verfügung-Stellen» eines Grundstücks, sondern Leistungsaustausch. Es darf dabei keine Rolle spielen, ob die Arbeit vom Ehemann oder einem Dritten ausgeführt wird, ansonsten Ehegatten diskriminiert würden. Man darf sich auch die Frage stellen, wie Steueramt und Gericht entschieden hätten, wenn der Jahre später erfolgteVerkauf zu einem Verlust statt zu einem Gewinn geführt hätte.

Gleiches gilt auch, wo Unterhalt am Objekt geleistet wird. Regelmässiger bzw. periodisch intensivierter Unterhalt erweist sich als für die Verwaltung des Vermögens gebotene Handlung. Auch hier darf die Beauftragung des Ehemannes bzw. seiner Unternehmung nicht nachteilig sein. Gefahr droht allerdings auch anderswo. Die Grenze von schlichter Vermögensverwaltung zu steuerbarer Tätigkeit ist schnell überschritten. Wer bei der Bewirtschaftung seiner Liegenschaften z.B. einzelne Objekte abparzelliert, Realteilungen vornimmt, nach der Erstellung von Mehrfamilienhäusern einzelne Einheiten oder Stockwerkeinheiten verkauft, überschreitet in der Summe der Handlungen rasch die Schwelle steuerbarer Tätigkeit mit der Folge, dass sein Liegenschaftenvermögen insgesamt zu Geschäftsvermögen wird.¹⁰ Der Ehegatte des Liegenschaftenhändlers ist also gut beraten, wenn er sich in der Liegenschaftenbewirtschaftung der Zurückhaltung befleissigt.¹¹

Zusammenfassend lässt sich sagen, dass bei der steuerlichen Beurteilung die Verhältnisse der Ehegatten gesondert zu prüfen sind. Das entspricht dem geltenden Steuer- und Verfassungsrecht und wird vom Bundesgericht auch so verlangt. Die zivilrechtliche Verpflichtung, für das Wohl der Ehe zu sorgen, darf nicht zum Anlass genommen werden, diese Ordnung zu überbrücken und ein Konsortialverhältnis anzunehmen. Auch darf das geltende Recht beim blossen Leistungsaustausch zwischen den Ehegatten nicht ausgehebelt werden. Wenn also keine die schlichte Vermögensverwaltung überschreitende Elemente beim Erwerb oder in der Bewirtschaftung der Liegenschaften hinzukommen, die den Schluss auf Liegenschaftenhandel rechtfertigen, so sind die Liegenschaften des Ehegatten des Liegenschaftenhändlers Privatvermögen. Halten Steueramt und Gerichte an der im obigen Präjudiz weit ausholenden Praxis fest, hätte dies zur Folge, dass sie nicht nur zum Vor-, sondern auch zum Nachteil des Fiskus angewendet werden müsste.