Les Swiss GAAP RPC: Un référentiel adapté aux PME

Dans la communauté financière, la globalisation et l’internationalisation des entreprises et des marchés financiers ont généré le besoin fort d’une information financière de qualité et comparable dans le temps et entre entreprises. Pour répondre à ce besoin, la fondation pour les recommandations relatives à la présentation des comptes a été créée en 1984 avec mission de développer des normes de présentation des comptes de qualité en Suisse. Le Conseil de cette fondation nomme les membres d’une Commission (30 au maximum). Le comité d’experts de la Commission est chargé d’établir les projets de recommandations que la Commission évalue, discute et approuve en tenant compte des résultats d’une procédure de consultation ouverte au public. Les membres de la Commission représentent différents groupes d’intérêts et toutes les régions linguistiques en vue de rassembler un large consensus. Les autorités fédérales et d’autres organismes intéressés participent comme observateurs aux délibérations de la Commission.

L’objectif des RPC est avant tout de mettre à disposition des états financiers qui présentent des informations utiles sur le patrimoine, la situation financière et les résultats d’une entité sous une forme structurée et qui aident les destinataires à prendre leurs décisions (Cadre conceptuel / 5). Il découle de cet objectif que les états financiers doivent suivre le principe de l’image fidèle (true and fair view) qui proscrit notamment les réserves latentes arbitraires.

Les RPC ont aussi un objectif de reddition des comptes par l’organe chargé de la gestion de l’entité.

Les comptes annuels établis selon les RPC s’adressent à un large public, soit aux organes dirigeants des entités, aux propriétaires actuels et potentiels, aux créanciers, aux donateurs (organisations d’utilité publique à but non lucratif), aux assurés (institutions de prévoyance, compagnies d’assurances) et plus généralement à tout autre intéressé (RPC 1 / 3).

Les RPC ciblent principalement les petites et moyennes entités et les groupes à rayonnement national. Les plus grandes entités ressentent en général le besoin de communiquer une information financière basée sur un référentiel davantage reconnu au niveau international et appliquent donc plutôt les IFRS ou les US GAAP.

Les RPC ciblent aussi les entités suivantes:

• Organisations d’utilité publique à but non lucratif: certains cantons (par exemple Genève) octroient des subventions à ces organisations à la condition notamment que ces dernières présentent des états financiers conformes aux RPC (voire aux IFRS selon le montant des subventions). Par ailleurs le label de qualité ZEWO très important pour ces organisations ne peut être obtenu que si ces dernières satisfont de nombreuses conditions dont celle de présenter des états financiers conformes aux RPC. À ce jour environ 500 de ces entités sont certifiées ZEWO et appliquent donc les RPC.
• Institutions de prévoyance: l’OPP 2 exige que ces institutions établissent des états financiers conformes aux RPC.
• Compagnies d’assurances, d’assurance incendie et d’assurance maladie.
• Sociétés dont les actions ou les emprunts sont cotés.

Les RPC s’articulent autour de quatre éléments fondamentaux:

• Le Cadre conceptuel qui fixe les principes de base de la présentation des comptes.
• Les RPC fondamentales 1 à 6 qui concernent principalement les principes d’évaluation des postes du bilan, les principes et la structure de présentation des comptes, le tableau de flux de trésorerie et l’annexe.
• Les autres RPC 10 à 27 qui traitent avec nettement plus de détail les principes d’évaluation et de présentation des comptes que dans les RPC fondamentales.
• La RPC 30 pour les comptes consolidés.

Les petites entités qui, au cours de deux exercices successifs ne dépassent pas deux des trois critères suivants, peuvent se limiter à appliquer le Cadre conceptuel et les RPC fondamentales (RPC 1 / 2):

• total du bilan: 10 Mio. CHF;
• chiffre d’affaires: 20 Mio. CHF;
• effectif: 50 emplois à plein temps en moyenne annuelle.

Les autres entités doivent appliquer en outre les autres RPC 10 à 27 ce qui signifie qu’elles doivent appliquer le Cadre conceptuel, les RPC fondamentales et les autres RPC.

Au niveau des comptes consolidés les petits groupes, qui sur une base consolidée ne dépassent pas les critères indiqués ci-dessus au cours de deux exercices successifs, peuvent se limiter à appliquer le Cadre conceptuel, les RPC fondamentales ainsi que la RPC 30 sur les comptes consolidés. Les autres groupes doivent appliquer en outre les autres RPC 10 à 27, soit finalement l’ensemble du référentiel (RPC30 / Introduction).

Les RPC ont donc une structure modulaire. Cette structure permet de satisfaire les besoins et les attentes des petites entités comme des plus grandes en prévoyant des recommandations adaptées à la taille des entités et en facilitant le passage vers l’application de l’ensemble du référentiel lorsque les critères de taille indiqués plus haut sont dépassés.

Signalons encore la recommandation complémentaire pour les sociétés cotées (RPC 31) qui vise à améliorer la comparabilité des comptes au niveau international en réglant certaines particularités de ces sociétés. Les thèmes traités sont notamment la rémunération fondée sur des actions, l’abandon d’activité, l’information sectorielle et le bénéfice par action.

Enfin notons que les RPC prévoient des recommandations spécifiques à certaines branches (assurances, organisations d’utilité publique à but non lucratif, institutions de prévoyance, assureurs incendie et assureurs maladie; RPC 14, 21, 26, 41).

Les RPC reposent sur des principes plutôt que sur des règles rigides. Les questions ouvertes liées au traitement d’un fait économique ou aux principes et méthodes d’évaluation et de présentation des comptes doivent être résolues dans le sens du Cadre conceptuel (RPC 1 / 4). Ces questions ne peuvent donc pas être réglées de manière totalement libre. L’entreprise doit opter pour une solution en accord avec les principes de portée générale prévus dans le Cadre conceptuel.

Les RPC prennent largement en considération les besoins des entreprises en proposant souvent des choix ce qui donne une certaine souplesse à ce référentiel. La méthode retenue doit être indiquée dans l’annexe. Par exemple l’amortissement peut être effectué selon la méthode linéaire, la méthode dégressive ou encore proportionnellement aux prestations (RPC 18 / 24).

En outre le référentiel est prévu pour faciliter le passage éventuel aux normes internationales plus contraignantes grâce à une certaine similitude des principales recommandations.

Enfin les RPC visent un rapport coût/bénéfice avantageux pour les entreprises qui appliquent ce référentiel (RPC 1 / 1). Elles nécessitent donc une mise à contribution de ressources relativement modeste.

Comme il n’est pas possible de détailler ici toutes les recommandations, nous ne présentons ci-dessous que les éléments qui nous paraissent essentiels pour une compréhension générale des RPC.

Le rapport de gestion se compose des comptes annuels et du rapport annuel (Cadre conceptuel / 7)

Les comptes annuels comprennent les cinq éléments suivants:

• bilan;
• compte de résultat;
• tableau de flux de trésorerie;
• tableau des capitaux propres;
• annexe.

Le rapport annuel fait partie intégrante du rapport de gestion établi selon les RPC. Il est établi par l’organe responsable (conseil d’administration) et n’a pas lieu d’être audité. Il présente au moins des informations sur (Cadre conceptuel / 34):

• l’environnement de l’entité pour l’exercice écoulé et les perspectives d’avenir concernant cet environnement;
• les états financiers de l’exercice; il s’agit ici de commentaires des éléments des états financiers et de leur évolution à l’aide de paramètres importants, par exemple les grandes masses du bilan, le chiffre d’affaires, les marges et le cash flow;
• les perspectives liées à l’évolution de l’entité au cours de l’exercice suivant, principalement au niveau des risques et des opportunités.

L’image fidèle est l’élément clé des RPC (Cadre conceptuel / 5 – 6). Ce principe implique que toutes les informations se rapportant à une entité:

• reproduisent les faits économiques et soient donc exemptes de tromperie et de manipulations;
• soient fiables et
• soient axées sur les besoins des destinataires.

Les réserves latentes arbitraires sont donc proscrites. Il s’agit ici d’une différence importante avec les dispositions du Code des obligations.

Les états financiers établis conformément aux RPC reposent sur les principes suivants (Cadre conceptuel 9 – 14 et 29 – 33):

• Continuité de l’exploitation: la continuité d’une entité est présumée possible dans un avenir prévisible, au moins dans les 12 mois après la date du bilan. On applique alors des valeurs d’exploitation. Par exemple une machine spécifique acquise le 1.1.N pour 1 000 000 et dont la durée d’utilisation est estimée à 10 ans sera amortie sur 10 ans même si elle ne peut pas être revendue parce qu’elle est trop spécifique. Au 31.12.N elle sera donc portée au bilan pour un montant net de 900 000 (amortissement linéaire). Si la continuité ne peut plus être admise, les états financiers sont établis aux valeurs de liquidation; la machine en question devra alors être totalement dépréciée au 31.12.N.
• Prééminence de la substance sur la forme: la situation économique prime sur la situation juridique.
• Délimitation périodique.
• Délimitation matérielle: toutes les charges qui servent à générer des produits doivent impacter le résultat en fonction de la réalisation des produits. Un produit est enregistré lorsqu’une prestation est fournie ou lorsqu’un bien est livré et que les avantages et les risques ainsi que le pouvoir de disposer sont passés à l’acheteur.
• Prudence: la prudence est une attitude liée au processus d’évaluation qui consiste à choisir la variante la moins optimiste en cas d’incertitude et de même probabilité de survenance. En aucun cas la prudence ne doit être poussée au point de constituer des réserves latentes arbitraires.
• Non-compensation entre les actifs et les passifs ainsi qu’entre les produits et les charges.
• Caractère significatif.
• Permanence des méthodes d’évaluation et de présentation: des dérogations sont possibles en cas d’erreur et de modification dûment justifiée des principes de présentation des comptes; dans ce cas la méthode rétrospective est appliquée; elle consiste à retraiter les comptes passés comme si l’erreur n’avait jamais eu lieu et comme si l’entité avait toujours appliqué les mêmes principes de présentation des comptes. Des dérogations à la permanence des méthodes sont aussi possibles en cas de modification des estimations, par exemple en cas de modification de la durée d’utilisation d’une machine due au progrès technologique; dans ce cas la méthode prospective est appliquée; les résultats concernés sont les résultats courants et futurs.
• Comparabilité, fiabilité et clarté.

Rappelons que les réserves latentes arbitraires sont proscrites et que le principe de la permanence des méthodes doit être appliqué. L’évaluation est individuelle (Cadre conceptuel / 25). Elle est uniforme pour chaque poste du bilan sauf exception (RPC 2 / 3). Les principes d’évaluation sont prévus dans la RPC 2 et sont les suivants (nous n’indiquons ici que les principes prévus dans les RPC fondamentales et nous rappelons que les autres RPC détaillent davantage ces principes):

• Titres de l’actif circulant: Valeur actuelle pour les titres cotés et coût d’acquisition déduction faite des pertes de valeur éventuelles pour les titres non cotés.
• Stock: Coût d’acquisition ou de revient ou – si elle est plus basse – la valeur nette de marché. Si certaines conditions sont remplies, les contrats de construction peuvent (doivent selon la RPC 22 qui fait partie des autres RPC) être saisis selon la méthode de l’avancement (POCM).
• Immobilisations corporelles: coût d’acquisition ou de revient déduction faite des amortissements cumulés et des dépréciations nécessaires économiquement; les immobilisations détenues uniquement à des fins de rendement peuvent être portées au bilan à la valeur actuelle (les plus ou moins-values impactent alors le résultat).
• Immobilisations financières: coût d’acquisition déduction faite des pertes de valeur éventuelles; les titres portés dans cette rubrique peuvent aussi être portés au bilan à la valeur actuelle (les plus ou moins-values impactent alors le résultat).
• Immobilisations incorporelles: coût d’acquisition ou de revient déduction faite des amortissements cumulés et des dépréciations nécessaires économiquement.
• Engagements: en principe valeur nominale (le prix du jour et la valeur actuelle sont admises; Cadre conceptuel / 27).
• Provisions: évaluation chaque fois à la date du bilan sur la base des sorties de fonds futures vraisemblables; une provision non nécessaire doit être dissoute.

En général les valeurs inscrites au bilan établi selon les RPC (par exemple 3 000 000 pour le stock) diffèrent de celles retenues au niveau fiscal (par exemple 2 000 000 pour le stock). Si la différence de ces valeurs représente des montants fiscalement imposables ou déductibles, des impôts différés sur le bénéfice doivent être constatés dans les états financiers établis selon les RPC (RPC 2/18). Dans l’exemple ci-dessus du stock il y a une différence de 1 000 000 qui implique un impôt différé passif de 200 000 si on applique un taux d’impôt de 20%.

Notons encore que les RPC prévoient des dispositions sur la dépréciation d’actifs (RPC 2 / 16 et RPC 20) et sur la conversion des transactions et des postes du bilan libellés en devises (RPC 2 / 17). Les instruments dérivés sont traités dans la RPC 27.

Les RPC prévoient une structure minimale de présentation des comptes (RPC 3, RPC 4, RPC 24). Une certaine souplesse est prévue. Ainsi des termes propres à la branche peuvent être utilisés si la qualité de l’information en est améliorée et des subdivisions différentes de celles proposées peuvent être prévues. Les chiffres de l’exercice précédent doivent être présentés. Le compte de résultat peut être présenté selon la méthode de l’affectation des charges par nature ou par fonction.

Toutes les dispositions applicables aux comptes individuels sont applicables aux comptes consolidés. L’évaluation des postes du bilan consolidé et la présentation des comptes consolidés suivront donc les dispositions prévues dans le Cadre conceptuel et les RPC fondamentales 1 à 6, voire encore les dispositions des autres RPC 10 à 27 pour les groupes d’une certaine taille.

La RPC 30 définit les principes de consolidation, en particulier le périmètre de consolidation, les méthodes de consolidation, le traitement du goodwill et la conversion des états financiers des entités du groupe qui établissent leurs comptes en devise (méthode du cours de clôture).

Les filiales sont consolidées selon la méthode de l’intégration globale, les entités sous contrôle conjoint selon la méthode de l’intégration proportionnelle ou de la mise en équivalence et les entités sous influence notable selon la méthode de la mise en équivalence.

Pour une PME les états financiers établis selon les RPC présentent des avantages qui l’emportent souvent sur les désavantages et le coût lié à la mise en œuvre et à l’application chaque année de ce référentiel.

Voici les principaux avantages qu’une PME peut retirer de l’application des RPC:

• Outil de gestion pour le management. Les états financiers établis selon les RPC permettent de mener des comparaisons (performances, situation financière) très fiables dans le temps, d’une part parce qu’ils sont établis sur la base de critères économiques uniquement, d’autre part parce que les recommandations subissent très peu de changement dans le temps. Des comparaisons avec d’autres entreprises sont aussi facilitées, surtout entre les entreprises d’un même groupe. En outre le controlling mené à l’interne sera plus aisé, plus rapide et plus fiable. Il reposera logiquement sur les comptes prévisionnels et les réalisations (états financiers) préparés en respectant les mêmes principes.
• Outil d’une bonne gouvernance d’entreprise. La gouvernance vise à assurer aux parties prenantes que la manière dont l’entreprise est gérée et contrôlée est conforme aux lois et aux règlements internes. Les états financiers établis selon les RPC contribuent largement à montrer d’une manière fiable, sans arbitraire et sans manipulation, dans quelle mesure le management a utilisé les ressources de l’entreprise et en quoi les objectifs du management sont atteints ou sont en voie de l’être. Un tel outil nous paraît absolument nécessaire lorsque l’actionnariat de la PME est fractionné, lorsque la PME recherche des capitaux pour assurer sa croissance ou encore lorsqu’elle a une certaine responsabilité vis-à-vis des tiers, par exemple parce qu’elle reçoit des subventions ou parce que sa taille est relativement importante.
• Outil reconnu qui facilite la communication avec les investisseurs, notamment en cas d’entrée et de sortie du capital des actionnaires (achat / vente / transmission d’entreprises et de parts d’entreprises) et en cas d’octroi et de renouvellement de crédits bancaires.

On peut encore voir d’autres avantages liés aux RPC comme l’image de transparence et de modernité auprès des tiers et la facilité du passage ultérieur à un référentiel reconnu au niveau mondial comme les IFRS.

La mise en œuvre des RPC et l’application chaque année de ce référentiel implique bien évidemment un certain coût lié aux ressources humaines nécessaires et à l’adaptation du système informatique. Dans certains cas des coûts de consultants et d’expertise (par exemple pour l’évaluation des immeubles de rendement à la valeur actuelle) sont aussi à prévoir. Il faut aussi s’attendre à une hausse des coûts d’audit.

A l’interne, la mise en œuvre des RPC peut impliquer des changements organisationnels nécessaires pour fournir l’information financière requise dans les délais impartis. En général le système informatique subit des modifications (logiciel comptable, gestion informatique des stocks …). Les principes d’établissement des budgets seront en principe adaptés aux RPC. Enfin le système de contrôle interne sera logiquement adapté.

Finalement la mise en œuvre des RPC peut impliquer un changement dans la politique de communication de l’entreprise (axée sur la transparence), aussi bien à l’interne qu’à l’externe.

Les Swiss GAAP RPC sont particulièrement bien adaptées aux PME qui devraient être plus nombreuses à saisir l’opportunité d’appliquer ce référentiel. L’objectif des RPC est de permettre aux entreprises d’établir des états financiers basés sur le principe de l’image fidèle qui présentent des informations utiles sur le patrimoine, la situation financière et les résultats sous une forme structurée et qui aident les destinataires à prendre des décisions. Ce référentiel largement reconnu permet d’établir des comparaisons fiables entre entreprises et dans le temps. Il constitue un excellent outil de gestion pour le management ainsi qu’un outil de bonne gouvernance d’entreprise. Il permet de communiquer d’une manière crédible, transparenteet moderne avec les investisseurs actuels et potentiels ainsi qu’avec les créanciers, particulièrement en cas de besoin de capitaux. Enfin par sa souplesse et sa structure modulaire ce référentiel prend largement en considération les besoins des PME, cela pour un coût en général relativement modeste.

• Conrad Meyer, Swiss GAAP RPC, Explications, illustrations et exemples, Verlag SKV, Zurich, 2010.
• Franz Karlen, Anton Riniker, Nicole Widmer, Comptabilité financière selon Swiss GAAP RPC, 2^e éd., Editions LEP, Lausanne, 2016.